Yıllara Yaygın Yapım ve Onarım İşlerinde Gelir Vergisi Kesintisi

Atilla İNAN

GİRİŞ
Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri hem bütçenin yıllık olma hem de verginin yıllık olma ilkesi açısından yasalarla kural dışı işlemlere tabi tutulmuş bir alandır. Konumuz, söz konusu alanı vergi hukuku açısından incelemektir.

Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi uyarınca, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıl belirlenip tamamı o yılın geliri sayılıp, o yılın beyannamesinde gösterilerek vergilendirilir. Bu durumda doğal olarak ara süre içerisinde hakedişler alıp bunun vergisini daha ileriki yıllarda veren müteahhit için kazanç fazlası ortaya çıkacaktır. Yasa koyucu yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde, vergilendirme açısından sağladığı avantajın karşılığı olarak yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kaynakta vergi tevkifatı esasını getirmiştir.

Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri yaptıran belediyeler dahil olmak üzere kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, tüzel kişiliğe sahip bütün kuruluşlar, ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço ve zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler hakediş öderken, vergi kesintisi yapmak zorundadırlar.

İşte bu verginin kesilmesinde ve idaresinde karşılaşılan sorunlar araştırmamızın amacını oluşturmaktadır.

I- YILLARA YAYGIN VE ONARIM İŞLERİNİN KOŞULLARI
Gelir Vergisi Kanununun öngördüğü yapım ve onarım işlerinden söz edebilmek için,
a) Bir yapım ve onarım işi olması,
b) Yapım ve onarım işinin taahhüt işi olması,
c) Yapım ve onarım işinin birden fazla yıla yaygın olması, koşullarının bir arada olması aranır.

A- Yapım ve Onarım İşi Olması
Yapım ve onarım işleri özel hukukta “istisna” akdi denilen sözleşme türleri kapsamına girerler. İstisna akdi, bir taraftan bir bedel karşılığında bir üretimde bulunmayı üstlendiği akit türü olarak tanımlanır. Yapım ve onarımı amaçlayan istisna akitleri konumuzu oluşturmaktadır.

“İnşa” kelimesi; yapma, kurma, “‘inşaat” kelimesi; yapı, yapı işleri anlamına gelir. Bu kelimeyi sadece binayapım işleri için kullanmak doğru değildir. Gemi inşaatı, dolap inşaatı biçimlerinde olduğu gibi de kullanıldığı bilinmektedir. Bu nedenle yol yapım işinin Gelir Vergisi Kanunu uyarınca inşaa işi olarak kabul edilmesi gerekir.

Devlet İhale Kanunu 4. maddesinde “yapım” teriminin tanımını yapmış; “Her türlü inşaat, ihzarat, imalat, sondaj, tesisat, onarım, yıkma, değiştirme, iyileştirme ve montaj işlerini” kapsamına almıştır. İlk bakışta yapım” teriminin Devlet İhale Kanunundaki tanımının değil, genel tanımının esas alınması gerektiği ileri sürülebilirse de, yapılan tanım gözönünde tutulduğunda ikisi arasında fark olmadığı görülür. Ancak kanımızca Borçlar Kanunundaki “istisna” akdi tanımına girmeyen işleri “yapım” işi olarak kabul etmemek gerekir. Bu nedenle bina değil yol yapım işi de Gelir Vergisi Kanunu açısından inşaa yani yapım tanımı kapsamına girmekle beraber, yol yapım işi için gerekli olan mıcır nakli işi yapım kapsamına girmez.

Maliye Bakanlığının 05.01.1995 tarih ve 422 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi ile öğrenci taşıma işinin bir yapım işi olmadığının belirlenmesi yerindedir. Bununla beraber 20.06.1989 tarih ve 51482 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi ile çelik asfalt tankları ve çelik boru hatları imalat işinin, yapım işi olarak kabul edilmemesi görüşü yerinde değildir. Yapım veya inşaa işini binayapım işi ile sınırlandırmak doğru değildir. Aynı yaklaşımla İstanbul Defterdarlığının 20.01.1992 tarih ve 1595 sayılı Özelgesi ile kapı, pencere ve portmanto işlerinin yapım işi olarak kabul edilmemesini doğru bulmuyoruz.

Kanımızca bir istisna akdi örneği olduğu için elektrik tesisat işi yapım işi olarak kabul edilip Gelir Vergisi Kanunu uyarınca yıllara yaygın olma işlemine tabi tutulabilir. Aynı yaklaşımla yapım ve onarım işine ilişkin proje kapsamında taahhüt edilen kazı işleri, donanımların yapımı ve montaj işlerinin yapım işi ve yıllara yaygın yapım işi olarak kabulünde sorun yoktur (22.07.1991 tarih ve 58582 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi).

Aynı şekilde bir istisna akdi niteliğinde olmayan yani bir imalat işinin söz konusu olmadığı, asfalt plantinine bazalt temini ve nakli işi, yapım işi sayılmayacağından yıllara yaygın bir yapım işi olarak kabul edilemez.

Gelir Vergisi Kanunu inşaat yapım terimi yanında onarım kelimesini de kullanarak yapım tanımını daha da genişletmiştir. Onarmak; bozulmuş olan bir şeyi düzeltip yararlı bir duruma sokmak olarak tanımlandığına göre, yine Borçlar Kanunumuza göre bir istisna akdi örneğidir.⁵ Bu nedenle diğer koşulların da gerçekleşmiş olması halinde herhangi bir onarım işi de Gelir Vergisi Kanunu açısından yıllara yaygın nitelik kazanır.

B- Yapım ve Onarım İşinin Taahhüt İşi Niteliğinde Olması
Gelir Vergisi Kanununun sözlerinden, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde “taahhüt” koşulu bulunduğunu çıkarmak olanaksızdır. Ancak Maliye Bakanlığının görüşleri ve Danıştay’ın içtihatları bu konuda açıklık taşımaktadır. Maliye Bakanlığının 5.01.1995 tarih ve 44/4405-566/422 sayılı Özelgesinde “Yapım ve onarım işi kavramından; taahhüt işi yapan kişilerin gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında, kamu kurum ve kuruluşları, vakıflar, dernekler, kooperatifler ve benzeri kurumlara yapılan yapım ve onarım işleri şeklinde yorumlanması gerekir” açıklığı getirilmiştir.

Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel yapım işleri, taahhüt niteliği taşımadığından, Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi kapsamına girmezler. Çünkü özel yapım işleri, iş bir başkasına yaptırılmadığı için istisna akdi kapsamına girmez. Ayrıca bir imalat söz konusu olmadığı için taksitle yapılsalar bile satış sözleşmeleri de diğer koşullar uygun olsa bile yıllara yaygın yapım işi olarak kabul edilemez. Danıştay’ın da bu doğrultuda verilmiş birçok kararı bulunmaktadır.

C- Yapım ve Onarım İşi Yıllara Yaygın Olmalıdır
Bir işin yıllara yaygın olmasından amaçlanan, yapılan işin birden fazla takvim yılını ilgilendirmesidir. Takvim yılı 12 aylık süreyi değil, işin başladığı takvim yılından sonra gelen başka bir takvim yılında bitmesini ifade eder. Örneğin 20 Kasım 1999 yılında başlayıp 20 Mart 2000 yılında biten bir iş dört ayda bitmiş olmasına karşın, birden fazla takvim yılını ilgilendirdiğinden yıllara yaygın bir yapım ve onarım işi olarak kabul edilir. Aynı takvim yılı içinde başlayıp biten işler 12 ay devam etmelerine karşın yıllara yaygın yapım işi sayılmazlar.

Kimi zaman sözleşmenin aktedildiği yıl ile Sayıştay’ca tescil edildiği yıl farklı olabilir. Örneğin sözleşme 12 Aralık 1999 yılında akdedilip tescil işlemi 2000 yılına sarkabilir. Böylesi bir durumda 2000 yılında bitecek iş yıllara yaygın bir yapım işi niteliğinde olmaz. Yıllara yaygın yapım işinin başlangıç tarihi olarak akit tarihi değil uygulama tarihi esas alınması yani sözleşmenin uygulamaya başlangıç tarihi olarak Sayıştay’ca tescil tarihi esas alınmalıdır.

Bir yapım işi sözleşmesi keşif artışı nedeniyle yıllara yaygın hale gelebilir. Yıllara yaygın olma hali keşif artışından sonra doğduğu için daha önceki hakedişlerden gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmez.

Önceden yıllara yaygın olmayan bir yapım sözleşmesi sonradan yıllara yaygın hale gelmişse, bir ek sözleşme ile yıllara yaygın hale geldiğinde bu sözleşmenin yapıldığı, böyle bir antlaşma olmadığında takip eden takvim yılı başından itibaren gelir vergisi kesintisine tabi olur.” Bu nedenle bakanlık oluru ile süre uzatımı verilen bir olayda, süre uzatımı ile gelecek yıla taşan yapım işinde bakanlık olur tarihinden sonra Gelir Vergisi tevkifatı yapılması gerekir.

Sözleşmesine göre yıllara yaygın bir yapım işi olmasına karşın tek bir hakedişle ödeme yapılıp iş yılı içinde tamamlandığında, Gelir Vergisi tevkifatı yapılmaz.

Karardan anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın olma konusunda ölçüt fiilen işin bitim tarihidir. Tek bir hakediş olup da gelecek yıla taşıtmadığında kesinti yapılmayacaktır. Ancak sözleşme yıllara yaygın olup birden fazla hakediş yapılıp iş gelecek yıla taşmadan bitmişse, ilgililerin önceki sözleşmelerden Gelir Vergisi kesintisi yapması doğaldır. Ancak söz konusu iş yılı beyannamesinde yer alacağından önceden kesilen kesintilerin vergi iadesi yoluyla ödenmesi gerekir.

İş bitiminden sonra hakediş ödemeleri yapıldığında bu ödemelerden Gelir Vergisi kesintisi yapılmaz. Çünkü geçici kabul yapıldıktan sonra elde edilen hakedişler, ilgili yılın beyannamesinde gösterileceğinden kesinti yapılması gerekmez. İşin bitim tarihi konusu önem taşıdığından ayrı bir başlık altında incelenmesinde yarar vardır.

1- Yapım ve Onarım İşlerinde İşin Bitim Tarihi
Gelir Vergisi Kanununun 44. maddesi uyarınca yapım ve onarım işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Görüldüğü gibi geçici ve kesin kabule tabi olan hallerde tutanağın düzenlendiği tarihin işin bitim tarihi olduğu yasada apaçık gösterilmiştir.

Bununla birlikte Maliye Bakanlığı geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde bile tutanak tarihi değil tutanağın tastik tarihinin esas alınacağı şeklinde uygulamalar yapmaktadır.

a- İşin Bitim Tarihini Belirleyen Esasların Tarihçesi
Gelir Vergisi Kanununun 44. maddesinde işin bitim tarihi “Geçici ve kesin kabule tabi olan haller” ve “diğer haller” ayrımına tabi tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanununun ilk şeklinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan haller açısından işin bitim tarihi;

“İnşaat ve onarma işlerinde;
1- Muvakkat ve kati kabul usulüne tabi olan işlerde muvakkat kabulün yapıldığı yıl;….” söz konusu tarih olarak Yasayla belirlenmiştir. Geçici kabulün yapıldığı tarih konusunda da tutanak tarihi mi tasdik tarihi mi duraksamalarını gidermek için Maliye Bakanlığı 85 Seri no.lu Gelir Vergisi Tebliğini yayınlamıştır (10.10.1967 tarih ve 12721 sayılı R.G.). Değinilen tebliğde bitim tarihinin; geçici kabulün kabul komisyonunca fiilen yapıldığını belirleyen “tutanak tarihi” olduğu açıklığa kavuşturulmuştur. Daha sonra bu anlayış Gelir Vergisi Kanununda 24.10.1980 tarih ve 2361 sayılı Yasanın 44. maddesinde bir yasa hükmü halini almıştır. Söz konusu yasa hükmünün son şeklindeki;

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih …. bitim tarihi olarak kabul edilir.” hükmü ayrıca bir yorum yapmaksızın bütün duraksamaları gidermişti. Uygulamada da bu konuda bir istikrar sağlanmış bulunmaktaydı.

Uygulama bu anlayış çerçevesinde sürdürülmekte iken son zamanlarda Maliye Bakanlığı yetkilileri konuya yeni bir yaklaşım getirerek işin bitim tarihinin, geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarih değil, tasdik edildiği tarih olması gerektiğini ileri sürmeye başlamışlardır.

Bu görüşün dayanağı olarak da, 2361 sayılı Kanunun, G.V.K.’nun 44. maddesini değiştiren 29. (sonradan 31.) maddesinin gerekçesi gösterilmektedir.

Sözkonusu 29. maddenin gerekçesi şöyledir:
“Maddenin bu yeni şekline göre, geçici ve kati kabul usulüne tabi olan hallerde işin bitimi, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın tasdik tarihine göre tespit edilecektir. Böylece, yürürlükteki maddede yer alan “muvakkat kabulün yapıldığı yıl” deyimine açıklık getirilmiş olmaktadır.” denilmektedir. Görüldüğü üzere Yasanın sözleri ile gerekçesi arasında bir çelişki vardır. Maliye Bakanlığı da tebliğlere yansımayan son yaklaşımlarında Yasanın sözlerini bir tarafa iterek gerekçesine göre işlemler yapmaya başlamıştır. Bu yorum tarzı sonucunda geçici kabul tutanağının tasdik tarihi mutlaka düzenleme tarihinden sonra olacağından, tasdik tarihi bir sonraki yıla rastladığında beyanname verilmesi bir yıl gecikmektedir. Kimi zaman da kesinti oranı verilecek vergi miktarından fazla olacağı zaman buna itirazlar olmaktadır.

Yasaların yorumlanması ihtiyacı herhangi bir duraksama ve hukuk boşluğu olduğu zaman söz konusu olur. Yasaların sözlerinin açık ve belirgin olduğu durumlarda bir yorumlama arayışına gidilmez. Olayımızda Yasanın sözleri ile gerekçesi arasında bir çelişki vardır. Bu durum Yasanın hazırlanmasından sonra bir değişiklik olmasından kaynaklanabilir. Yasa gücü, Yasanın sözleri için vardır. Yasanın gerekçesini sözlerinden daha güçlü sayan Maliye Bakanlığı anlayışı yasal olmayıp hukuk yorumlama tekniklerine de ters düşmektedir.

Kaldı ki hukukun amacının düzen anlayışı olduğu gerçeği karşısında yıllara istikrar kazanarak yerleşmiş bir anlayışı değiştirmek de uygun bulunmamaktadır.

b- İstikrar kazanmış uygulama
İşin bitim tarihinde sözleşmeyle belirlenen hukuki kriterin mi yoksa işin fiili bitim tarihinin mi esas alınacağı tartışılmıştır. Bu konuda 02.06.1966 gün ve 3122/5 sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararı fiili durumun esas alınacağını belirlemiştir. Ayrıca Muayene ve Kabul Yönetmeliğindeki hükümler de aynı doğrultudadır.

Konuyu düzenleyen G.V.K.’nın 44. maddesinde; “inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Yasada sözü edilen geçici ve kesin kabul usulüne tabi işler, Devlet İhale Kanununa tabi işlerdir. Devlet İhale Kanununa göre değinilen işler 26.04.1985 tarih ve 85/9453 Karar sayılı “Muayene ve Kabul İşlemlerine Ait Yönetmelik” hükümlerine göre yapılır.

Söz konusu Yönetmeliğin 3. maddesine göre oluşan kabul heyetleri, heyetin oluşumundan sonra 10 gün içinde iş yerine giderek, Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinin 41. maddesine göre müteahhit tarafından yapılan işleri muayene eder. Zorunlu hallerde bu süre uzatılabilir. Geçici kabul heyeti yapmış olduğu muayene ve incelemeler sonucunda, işi geçici kabule hazır bulduğu takdirde geçici kabul tutanağı düzenler. Yapılan işte kusur ve noksanların olması, geçici kabul tutanağının düzenlenmesine engel değildir. Makul ölçüdeki kusur ve noksanların tamamlanması için ilgili idareye yazılır ve bunların tamamlanması için yeterli bir süre tanınır. Böylesi durumlarda işin bittiği tarih kusur ve noksanların sözleşmeye göre tamamlandığı tarih değil Yasa uyarınca geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarihtir.

Geçici kabule ilişkin esasların diğer bir kısmı Devlet İhale Kanununa göre çıkarılan Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinin 41. maddesinde bulunmaktadır. Değinilen madde hükmüne göre; kusurlu ve eksik işlerin miktarı, toplam iş bedelinin %5’inden fazla olamaz. Kabul heyetince belirtilen oranda kusur ve eksiklikler olmasına karşın bir kabul tutanağı yapılmakla birlikte, kusur ve eksikliklerin dökümünü gösterir bir liste düzenlenerek bunların giderilmesi için gerekli süre tanınır. Belirlenen eksiklikler belirlenen sürede giderilmezse, bu sürenin bitiminden sonra eksikliklerin giderilmesine kadar geçecek her gün için, sözleşmesinde gecikme cezası olarak yazılan miktarın belli oranında ceza uygulanır ve geçici kabul tarihi kusur ve eksikliklerin giderilme tarihine ertelenir.

Önceden geçici kabul tutanağı düzenlendiği halde kusur ve noksanlarının giderilmesi için verilen süre dolmasına rağmen iş tamamlandığında, önceki kabul tutanağı tarihi vergileme döneminde esas alınmalıdır.

Gelir vergisi uygulaması açısından işin bittiğini gösterir geçici kabulün yapılmasından sonra yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam altında olursa olsun elde edilen hasılat, yapıldıkları veya elde edildikleri yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınır. Bir başka deyişle, işin bitim tarihinden sonra elde edilen gelir elde edildiği yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu şekilde verginin dönemselliği ve takvim yılı esasına göre hesaplanması ilkesine tanınan istisna işin bitim tarihi ile sınırlanmaktadır.

Devlet İhale Kanununa tabi olmayan diğer yapım ve onarım işlerinde, işin bitim tarihi, işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihtir. Bitim tarihi sözleşmeye göre değil mevcut duruma göre tespit edilir. Eğer taraflar arasında işin kabulü hakkında ihtilaf yoksa tarafların teslim ve tesellüm ettiği tarih, bitim tarihi olarak kabul edilir.

Hukukun en önde gelen amacı bir düzen kurma gereğidir. Bu nedenle “kötü bir düzen bile düzensizliğe tercih edilir” sözü hukukçuların çok kullandığı bir ifadedir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihinin belirlenmesi konusunda yasalarla ve uygulamayla bir düzen oluşmuş, istikrar da kazanmıştır. Yasanın sözlerine ters düşen gerekçeye dayanarak bu düzene zarar vermek doğru olmayacaktır.